Реальное функционирование государства в современных условиях невозможно без слаженной системы наполнения бюджетов, важным связующим звеном которой выступают банки.
Несмотря на широкий спектр специальных функций в налоговой сфере, банки не названы в ст. 9 Налогового кодекса в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Законодательно закрепленный в Налоговом кодексе перечень субъектов далеко не полон, не включает всех потенциальных и реальных участников налоговых правоотношений.
Ю.А. Крохина в этой связи отмечает, что фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства, осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность (Налоговое право: учебник для академического бакалавриата / Ю.А. Крохина. – 7-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2015. С. 218). В первую очередь такое утверждение справедливо по отношению к банкам, которые, несмотря на выполнение значимой функции в налоговых правоотношениях, не названы Налоговым кодексом в качестве их участников.
Банки, являясь особыми участниками налоговых правоотношений, выступают в качестве субъектов специальных налоговых правонарушений. С одной стороны, они являются налогоплательщиками и налоговыми агентами, с другой стороны, банки – финансовые посредники, осуществляющие расчеты между хозяйствующими субъектами. Это обусловлено тем, что на банки, помимо общих обязанностей налогоплательщика, возложены специальные обязанности.
Вопрос о выделении банков в качестве субъекта налоговых правонарушений долгое время вызывал дискуссию в научных кругах. Ряд авторов считал, что, так как в прежней редакции ст. 107 Налогового кодекса было указано, что организации и физические лица несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса, то налоговое правонарушение регламентируется только в рамках данной главы, а нарушение банком своих обязательств, предусмотренных 18 главой Налогового кодекса, является не налоговым правонарушением, а иным нарушением налогового законодательства. Однако внесенные в Налоговый кодекс в 2006 г. изменения разрешили данную проблему: законодатель включил положения главы 18 Налогового кодекса в основания налоговой ответственности.
На наш взгляд, позиция законодателя об отнесении банков к числу субъектов налоговых правонарушений является обоснованной. Это обусловлено единством санкций и процесса привлечения к ответственности в порядке 16 и 18 глав Налогового кодекса, а также тем, что совершаемые банками правонарушения в налоговой сфере обладают всеми признаками налогового правонарушения: это общественно опасные виновно совершенные деяния, запрещенные Налоговым кодексом под угрозой наказания.
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:
Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета;
Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора, страховых взносов), авансового платежа, пеней, штрафа;
Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества;
Статья 135. Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа;
Статья 135.1. Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган;
Статья 135.2. Нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами.
Ответственность банков за эти нарушения установлена в виде санкций, выраженных в различных формах: в твердых денежных суммах; в начислении пеней; в процентах от суммы, перечисленной банком с нарушением требований налогового законодательства.
Практически все нормы Налогового кодекса, устанавливающие составы правонарушений банков, формулируют объективную сторону налогового правонарушения достаточно четко, не позволяют давать двоякие толкования. Однако необходимо отметить, что ряд статей нуждается в более детальной проработке.
Объективная сторона п. 2 ст. 135 Налогового кодекса представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий или в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа. При этом Кодекс не устанавливает перечня действий, которые могли бы составить объективную сторону правонарушения, ни Верховный суд, ни Высший Арбитражный суд не разъяснили данную норму. Такая неопределенность привела к сложностям в процессе привлечения банков к ответственности и в настоящее время восполняется судебно-арбитражной практикой.
Также несовершенна и объективная сторона ст. 135.2 Налогового кодекса, устанавливающей ответственность за нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами. Введение данной статьи было обусловлено появлением в 2011 году в законодательстве о национальной платежной системе электронного средства платежа, а также новой разновидности расчетов – переводов электронных денежных средств. Ответственность за нарушение обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса, фактически разделена между статьями 132 – 135.1 (применительно к счетам и вкладам) и ст. 135.2 (применительно к переводам электронных денежных средств и использованию электронных средств платежа). Однако диспозиции ст. ст. 132 – 135.1 и ст. 135.2 Налогового кодекса совпадают лишь отчасти: ст. 135.2 усеченно повторяет правила поведения, не излагая законодательные конструкции в полном объеме. Такой подход видится необоснованным, представляется необходимым либо привести в соответствие ст. 135.2 иным статьям главы 18 Налогового кодекса, либо консолидировать ответственность за нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами в ст. ст. 132 – 135.1.
Стоит отметить, что в главе 18 Налогового кодекса и в главе 15 Кодекса об административных правонарушениях содержатся некоторые аналогичные составы правонарушений в сфере налогов и сборов. Необходимо отметить, что одновременное привлечение виновного должностного лица к административной ответственности и юридического лица к налоговой ответственности не противоречит российскому законодательству. Это не может рассматриваться как повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение, так как в данных правонарушениях субъекты различны – в одном случае это юридическое лицо, а в другом – должностное лицо.
Однако не все исследователи согласны с целесообразностью такого подхода. Как отмечает А.М. Воронов, «одновременное регулирование одинаковых общественных отношений в разных законодательных актах приводит к значительным трудностям в правоприменении и существованию различных официальных Федеральной налоговой службы» (Воронов А.М., Кондратьев С.И. Особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов // Налоги. 2013. N 3. С. 14 – 20).
Таким образом, банки – это специальные субъекты, несущие ответственность за особые составы налоговых правонарушений. Однако несовершенство норм законодательства о налогах и сборах требует дальнейшей работы законодателя в направлении конкретизации и стандартизации статей Налогового кодекса, что позволит качественно повысить уровень юридической техники.
Михайленко И.А.
Вверх
