Термин «смягчающие обстоятельства», как правило, ассоциируется с назначением уголовного наказания. Однако встречается он не только в уголовном праве, но и в других отраслях российского права, в том числе налоговом.
В отличие от указанных в статье 111 НК РФ обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие ответственность, не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого наказания.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен в ст. 112 НК РФ.
Согласно данной норме обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
То есть перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Так, согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71 суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.
На сегодняшний день сформировалась обширная практика применения этой нормы судами и налоговыми органами, в результате чего многие смягчающие обстоятельства, выявленные в процессе правоприменения, приобрели общепризнанный характер.
Судебная практика показывает, что смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:
– тяжелое финансовое положение общества, незначительный характер правонарушения, уплата налога и штрафных санкций (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2017 г. № Ф07-12337/2016 по делу № А66-13331/2015);
– отсутствие задолженности по уплате текущих налогов и сборов, уплата налогоплательщиком сумм налогов и пени, начисленных по решению налогового органа (Решение Арбитражного суда Амурской области от 25.04.2016 г. по делу № А04-1135/2016);
– периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи (Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27.05.2015 г. по делу № А78-4162/2015);
– своевременное представление налоговых деклараций за соответствующие кварталы (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2016 г. № 08АП-3118/2016 по делу № А75-7575/2015);
– несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2017 г. № 18АП-16387/2016 по делу № А76-17620/2016);
– наличие на иждивении налогоплательщика несовершеннолетнего ребенка и жены, находящейся в состоянии беременности (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 г. № 17АП-7707/2015-АК по делу № А60-48700/2014);
– возраст налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.10.2016 г. № Ф02-5166/2016 по делу № А19-20788/2015);
– общеобразовательный характер налогоплательщика (Решение Арбитражного суда Курганской области от 25.04.2012 г. № А34-255/2012);
– совершение правонарушения впервые (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.01.2017 г. № Ф08-10383/2016 по делу № А53-3631/2015);
– беременность (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2013 г. № 15АП-18460/2013 по делу № А53-16333/2013).
Из анализа перечня можно прийти к выводу, что ряд обстоятельств был воспринят по аналогии из административного и уголовного права, другие носят узкоотраслевой характер.
В юридической литературе встречается позиция, согласно которой смягчающими могут признаваться лишь обстоятельства, находящиеся в непосредственной причинно-следственной связи с правонарушением, что предполагает обусловленность совершения противоправного деяния этими обстоятельствами.
Однако НК РФ не содержит каких-либо специальных ограничений для правоприменителя в вопросе признания того или иного обстоятельства в качестве смягчающего налоговую ответственность.
Стоит отметить, что судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2012 г. по делу № А05-7569/2011 указывает, что «смягчающее налоговую ответственность обстоятельство должно находиться в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим должен установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния». В то же время Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.09.2011 г. № 17АП-8069/2011-АК по делу № А50-6253/2011 отметил, что «довод налогового органа о том, что обстоятельства, положенные судом в основу для смягчения ответственности, не находятся в причинно-следственной связи с совершенным заявителем налоговым правонарушением, и их нельзя признать действующими в отношении должностных лиц, которые обусловили совершение конкретного налогового правонарушения, по мнению суда апелляционной инстанции, является несостоятельным, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения». Пятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.06.2013 г. № 05АП-5399/2013 по делу № А59-2480/2012 придерживается той же позиции: «перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика приведен в статье 112 НК РФ. Указанный перечень не является исчерпывающим, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства, круг которых не ограничен. Требования о наличии причинной связи между смягчающими обстоятельствами и совершенным правонарушением указанной нормой не установлены. В связи с чем суд может признать смягчающими и обстоятельства, не находящиеся в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением».
На наш взгляд, подход, требующий наличия причинно-следственной связи между смягчающим обстоятельством и правонарушением, неоправданно сужает возможности правоприменителя по признанию тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность, не позволяет в должной мере учесть личность нарушителя, его индивидуальные и социальные характеристики, а также поведение, предшествующее правонарушению и следующее за ним. Все это не способствует надлежащей индивидуализации наказания и, как следствие, достижению целей налоговой ответственности.
Механизм учета обстоятельств, смягчающих ответственность, содержится в ст. 114 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем на пятьдесят процентов по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При этом согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», учитывая, что ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, не влияют на квалификацию деяния, имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя.
Таким образом, обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, являются важнейшими составляющими института налоговой ответственности, позволяющими в полной мере индивидуализировать наказание. Однако наличие диаметрально противоположных позиций судов по общим положениям определения обстоятельств в качестве смягчающих требует решения возникшей проблемы на законодательном уровне, так как сложившаяся ситуация вызывает правовую неопределенность и не способствует развитию правовой системы.
Михайленко И.А.
Вверх
